En esta oportunidad se comentará una Resolución de la Sala 2 del Tribunal Fiscal que, por una interpretación incorrecta del Código Tributario, omite pronunciarse sobre planteamientos (o argumentos) de nulidad invocados en etapa de apelación, nulidad que versaba sobre un requerimiento y resultado de requerimiento notificados fuera del plazo de fiscalización, vulnerando con ello el debido procedimiento administrativo en materia tributaria.

El contribuyente, tomando en cuenta lo señalado en el artículo 110 del Código Tributario vinculado a que se podía plantear la nulidad del acto en etapa de reclamo o de apelación; solicitó en su recurso de apelación (y no en su recurso de reclamación) al Tribunal Fiscal, declare la nulidad de la resolución de determinación pues ésta se había basado en reparos determinados en un requerimiento y su resultado notificados fuera de plazo de fiscalización.

En efecto, del expediente de apelación, los hechos estaban comprobados, el requerimiento y su resultado fueron notificados fuera del plazo de seis meses de fiscalización. Es en instancia de Apelación (en aplicación del artículo 110 del Código) que el contribuyente deduce la nulidad de la emisión de la Resolución de Determinación y de la Resolución de Multa al haberse emitido como consecuencia de los reparos contenidos en el requerimiento y su resultado notificados fuera del plazo de fiscalización.

No obstante, el Tribunal Fiscal resolvió sobre dicho extremo señalando que como el argumento sobre el plazo de fiscalización recién fue alegado en etapa de apelación no puede pronunciarse sobre ello, en cumplimiento de lo señalado en el artículo 147 del Código Tributario que señala que, al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar.

Como se observa, para la Sala 2 del Tribunal Fiscal la nulidad (o cualquier otro aspecto o argumento) si o si debe debe ser planteada en etapa de reclamación, solo en ese caso, podrá emitir pronunciamiento. Sin embargo, desde un análisis interpretativo correcto, amplio y garantista (a juzgar por lo expresamente señalado por el artículo 110 de dicho código) consideramos que lo concluido por dicha Sala del Tribunal Fiscal no es correcto jurídicamente.

El Código Tributario señala que el plazo de fiscalización parcial[1] es deseis (6) meses. El Reglamento de Fiscalización[2] señala que la SUNAT no podrá solicitar al sujeto Fiscalizado cualquier otra información y/o documentación referida al tributo y periodo, luego de vencido este plazo. Se entiende que, vencido el plazo de fiscalización, el auditor de SUNAT no puede solicitar mayor documentación y debe culminar la fiscalización con el análisis de los documentos solicitados hasta antes del vencimiento del plazo de fiscalización.

Sobre el planteamiento de nulidad, el artículo 110 del Código Tributario que señala:

“Artículo 110.- DECLARACIÓN DE LA NULIDAD DE LOS ACTOS.

(…)

Los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere el Título III del presente Libro o mediante la reclamación prevista en el Artículo 163 del presente Código, según corresponda, con excepción de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que será planteada en dicho procedimiento (…).

En efecto, se planteará la nulidad (incluso el término plantearán implica un mandato imperativo) de los actos mediante el procedimiento contencioso tributario que, de acuerdo al artículo 124 de dicho código, incluyen dos etapas:

“Son etapas del Procedimiento Contencioso – Tributario:

  1. La reclamación ante la Administración Tributaria.
  2. La apelación ante el Tribunal Fiscal”.

Incluso existe Jurisprudencia del Tribunal Fiscal y doctrina que fundamentan que los argumentos de nulidad pueden plantearse en etapa de reclamo o apelación.

Resolución de Tribunal Fiscal N° 0067-1-2011:

Que el Tribunal Fiscal ha interpretado en la Resolución Nº 808-4-97, entre otras, que la nulidad de las resoluciones debe ser deducida en vía de reclamación o de apelación, fundamentalmente porque la nulidad no existe como procedimiento independiente”.

Resolución de Tribunal Fiscal N° 1588-2-2002:

Que cabe resaltar que el reconocimiento de la vía mediante la cual procede plantear la nulidad de los actos administrativos recién ha sido previsto por nuestra legislación con la Ley del Procedimiento Administración General, no obstante, antes de su vigencia dicho criterio había sido fijado por la jurisprudencia administrativa, específicamente por reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como, las Resoluciones N°s. 25182 del 15 de setiembre de 1992, 1314-2 del 14 de octubre de 1994, 1327-1 del 2 de noviembre de 1994, 1947-2 del 3 de enero de 1995, 2245-1 del 13 de febrero de 1995, 3367-1 del 15 de mayo de 1995, 4093-1 del 26 de julio de 1995, 4836-1 del 25 de setiembre de 1995, 1983-4-96 del 25 de julio de 1996, 2015-4-96 del 1 de agosto de 1996, 2108-4-96 del 3 de setiembre de 1996,  808-4-97 del 22 de agosto de 1997,  969-2-2000 del 18 de octubre del 2000, 1163-2-2000 del 29 de noviembre del 2000 y 67-1-2001 del 23 de enero del 2001;

Que asimismo, el indicado criterio es reconocido por la doctrina, destacando según Roberto Dromi, en su obra El Procedimiento Administrativo, que la denominada revocación de los actos administrativos por razones de ilegitimidad de actos nulos puede operar de dos maneras: a) De oficio, a iniciativa de la propia autoridad administrativa y b) A instancia de parte, por la vía de los recursos administrativos (reconsideración, jerárquico y de alzada);

Que conforme con lo expuesto, tanto legal, jurisprudencial como doctrinariamente la nulidad de los actos administrativos a instancia de parte, sólo puede invocarse mediante los recursos impugnativos correspondientes, que dentro del procedimiento contencioso tributario son la reclamación y la apelación.

Sin embargo, causando un perjuicio irreparable (pues el contribuyente debe recurrir ahora al Poder Judicial en desmedro de sus derechos vulnerados) la Resolución del Tribunal Fiscal bajo comentario resuelve la Apelación y omite pronunciarse sobre la nulidad planteada, es decir sobre el plazo de fiscalización, señalando lo siguiente:

“Que lo argumentado en el sentido que el Requerimiento N° 1522150000188 y su resultado fueron emitidos luego de vencido el plazo de 6 meses que señala el Código Tributario y el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, no resulta atendible, por cuanto tal aspecto no fue cuestionado en la instancia de reclamación, por tanto, en atención del artículo 147 del Código Tributario, según el cual al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, figurando en la orden de pago o resolución de la Administración, hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación, no corresponde que este tribunal se pronuncie al respecto”.

Como se advierte el Tribunal Fiscal no se pronuncia sobre el argumento del plazo de fiscalización por que dicho ASPECTO no fue alegado en reclamación, habiendo el contribuyente invocado el artículo 110 de dicho Código en el recurso de apelación. Sin embargo, dicho Tribunal no se pronuncia sobre ello, vulnerando también lo señalado en el artículo 129 del Código Tributario que señala que, las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y derecho que sirven de base y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente.

“PLANTEAR UNA NULIDAD EN ETAPA DE APELACIÓN” NO ES SIMILAR A “INTERPONER UN NUEVO ASPECTO” EN APELACIÓN:

En la RTF N° 02471-2-2019 bajo análisis, se señaló que el argumento de nulidad planteado con el Recurso de Apelación no resulta atendible, por cuanto tal aspecto no fue cuestionado en la instancia de reclamación.

Al respecto, corresponde precisar que el artículo 147 del Código cuando hace referencia a ASPECTOS se refiere a argumentos de fondo no impugnados, es decir reparos (desconocimiento de gastos, crédito fiscal, operaciones gravadas, etc), pues es evidente que, si dichos aspectos de fondo no son impugnados en reclamación (entendiendo que quedaron consentidos), mal haría el Tribunal Fiscal (en etapa de apelación) al pronunciarse sobre ellos, cuando en reclamación no se cuestionó ello.

Por razón de ello, consideramos que la nulidad puede ser perfectamente deducida en etapa de reclamo o apelación, ello en concordancia con el artículo 110 del Código Tributario y de las RTFs N°1588-2-2002 y 0067-1-2011, antes descritas. Esto sin mencionar el deber que tiene dicho Tribunal de aplicar el Principio de Verdad Material (artículo 1.11 del Título Preliminar de la Ley N° 27444) que implica que, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.


[1] El Código Tributario regula en qué consiste una fiscalización parcial y señala sus plazos en el artículo 61 y 61.b.

[2] (Decreto Supremo N° 085-2007-EF) en su artículo 16, señala que una vez vencido el plazo establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario (seis meses),

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